Hof ’s-Hertogenbosch geeft met uitspraak nadere invulling aan de Schumacker-rechtspraak

Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in haar uitspraak van 18 mei 2022[1] nadere invulling gegeven aan de Schumacker-problematiek. Vanwege de vele vragen inzake de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak heeft het Hof een bijlage gepubliceerd waarin een lijn wordt uitgezet om meer duidelijkheid te geven over deze vragen.

Ook in onze praktijk zien wij veel cliënten die te maken krijgen met de Schumacker-problematiek. Een veel voorkomende situatie waarin deze problematiek speelt is die waarin gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat (binnen de EU) dan Nederland wonen. Hier doen zich vaak vele problemen voor met eventuele aftrekken die niet geldend te maken zijn omdat de belastingplichtigen niet kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.

Hieronder leest u een samenvatting over de huidige problematiek en de vragen die zich daarbij voordoen die het Hof in de bijlage schetst. Het gaat hierbij om situaties waarbij de belastingplichtige die binnen de EU wonen.

Vergelijkbare situatie

Voor directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is. Het Hof meent dus dat er in de regel geen sprake is van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt.

Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden. In een dergelijk geval wordt namelijk nergens met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden.

Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.

De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust overigens op de belastingplichtige.

Relevante inkomen in de woonlidstaat

De eerste vraag die zich voordoet in deze problematiek volgens het Hof is de volgende: welk inkomen dient er in de woonlidstaat in aanmerking te worden genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige?

Het Hof is op basis van eerdere jurisprudentie van het HvJ EU van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.

Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat

Voorheen werd door de Hoge Raad een vrij strikte uitleg gehanteerd in de 90% regeling, waar slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen. Dat was alleen in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend.

Uit jurisprudentie kan ondertussen worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, aldus het Hof.

Het Hof leidt hieruit af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien.

Overigens is daarmee nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het Hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen.

Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt?

Hierover zegt het Hof dat alles afwegende vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten.

Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat

Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Er dient daarbij uitgaan te worden van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Hetgeen aansluit bij de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X.

Samenvattend

Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen welke opgesteld door het Hof:

• Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
• Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
• Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
• De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.

[1] ECLI:NL:GHSHE:2022:1574

Box 3 vermogen; uitspraak Hoge Raad 24 december 2021 

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over de berekening van het inkomen in box 3. De wet gaat uit van een fictief percentage dat afhankelijk is van de grootte van het vermogen. In dit arrest heeft de Hoge Raad aangegeven dat als het werkelijke rendement lager is dan dit fictief rendement belastingplichtige het werkelijke rendement mag worden aangeven. Helaas heeft de Hoge Raad niet aangegeven hoe dit werkelijk rendement berekend dient te worden. In de zaak die voorlag was alleen sprake van banktegoeden waarvan de rente vaststond.

De vraag die opkomt bij de berekening van het werkelijke rendement is of de vermogensmutaties (bijvoorbeeld winst of verlies bij verkoop van effecten/onroerende zaken enz.) tot het werkelijk rendement behoren. Ook speelt de vraag hoe het werkelijke rendement, bijvoorbeeld inkomsten uit verhuur, berekend dient te worden (met of zonder kosten/afschrijvingen). Wat als er sprake is van een tweede woning, wat is dan het werkelijke rendement?

De Belastingdienst heeft aangegeven dat de aangiften die openstaan en in de komende periode worden ingediend voorlopig niet geregeld zullen gaan worden. Op 28 april 2022 is bekend geworden dat voor spaarders een forfaitaire spaarvariant zal gelden voor de periode tot en met 2021 die waarschijnlijk ook zal doorwerken naar 2023 en 2024. Vanaf 2025 zal de heffing in box 3 gebaseerd zijn op de werkelijke opbrengsten. De forfaitaire heffing (over de periode tot en met 2024) kent drie categorieën, spaargeld, overige bezittingen en schulden.

Voor je jaren 2017 tot en met 2021 zijn de forfaitaire heffing als volgt vastgesteld.

Voor oude aanslagen (2017-2020) die al definitief geregeld zijn wordt voorlopig geen rechtsherstel geboden.

Naar aanleiding van de hierboven genoemde zaak heeft de Hoge Raad op 20 mei 2022 opnieuw twee uitspraken gedaan inzake de forfaitaire heffing. In deze zaken ging het over de situatie waarin een belastingplichtige in bezwaar was gegaan via de massaal bezwaarprocedure respectievelijk de situatie waarin de belastingplichtige dit niet had op tijd had gedaan.

Hoge Raad biedt belastingplichtigen na massaal bezwaarprocedure box 3 ook rechtsbescherming voor de op rechtsherstel gerichte compensatie

In de eerste zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat belastingplichtigen die mee hebben gedaan aan de massale bezwaarprocedure voor box 3 binnen zes maanden een beslissing van de inspecteur over vermindering van hun aanslag mogen verwachten. Tegen deze beslissing van de inspecteur staat volgens de wet geen beroep bij de belastingrechter open. De Hoge Raad heeft op 20 mei 2022 echter geoordeeld dat de belastingplichtigen, als zij het niet eens zijn met die beslissing, nog om een verzoek tot ambtshalve (verdere) vermindering van hun aanslag kunnen verzoeken bij de inspecteur. Als de Inspecteur dat verzoek afwijst, kan tegen die afwijzing bezwaar worden gemaakt en kan vervolgens beroep bij de belastingrechter worden ingesteld.

Geen op rechtsherstel gerichte compensatie box 3 voor belastingplichtigen buiten massaal bezwaarprocedure die te laat bezwaar maakten

In de tweede zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een belastingplichtige die voor box 3 niet viel onder de massaal bezwaarprocedure en van wie de aanslag inkomstenbelasting voor de jaren 2017 en 2018 onherroepelijk vaststaat, geen recht heeft op de op rechtsherstel gerichte box 3-compensatie bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021. In dat geval bestaat ook geen recht op ambtshalve vermindering van de aanslag. Dit houdt dus in dat voor eenieder die geen bezwaar heeft gemaakt en waarvan de aanslagen al geregeld zijn geen recht meer heeft op compensatie.

Hoe ver staan we nu?

Nu de Hoge Raad meer duidelijkheid heeft gegeven over welke belastingplichtigen recht hebben op compensatie blijft onduidelijk hoe de Belastingdienst deze openstaande zaken verder zal gaan afwikkelen. Duidelijk is dat het laatste woord hierover nog niet gesproken is. Wanneer hier meer duidelijk over wordt zullen wij u via onze website op de hoogte houden.

Fiscale maatregelen voorjaarsnota 2022

Tot slot ontlenen we aan de voorjaarsnota de volgende fiscale maatregelen.

• De schijfgrens in de VPB wordt vanaf 2023 verlaagd van € 395.000 naar € 200.000;
• De in het coalitieakkoord voorziene verhoging van het heffingsvrije vermogen in box 3 naar € 80.000 gaat niet door;
• Vanaf 2024 komt er een tweeschijventarief in box 2.
• Het basistarief bedraagt dan 26% over de eerste € 67.000 en 29,5% over het meerdere;
• De doelmatigheidsmarge van het loon van de directeur-grootaandeelhouder (dga) gaat per 2023 van 25% naar 15%;
• Naast het box 1-inkomen, gaat per 2025 ook het inkomen uit box 2 en box 3 meetellen voor de afbouw van de algemene heffingskorting;
• De 30%-regeling wordt vanaf 2024 beperkt tot werknemers met maximaal de Balkenende-norm van (in 2022) € 216.000. Er komt een overgangsregeling van drie jaar;
• Het algemeen tarief van de overdrachtsbelasting wordt vanaf 2023 verhoogd van 9% naar 10,1%;
• De in het coalitieakkoord voorgenomen verhoging van de ouderenkorting met € 376, gaat niet door;
• De Fiscale oudedagsreserve wordt afgeschaft in de vorm van het met ingang van 1 januari 2023 niet meer fiscaal gefaciliteerd mogen opbouwen van de FOR. De reeds opgebouwde FOR kan nog wel op basis van de huidige regels worden afgebouwd; De verhoging van de onbelaste reiskostenvergoeding wordt met een jaar versneld, naar 2023.
• De inkomensondersteuning AOW (IOAOW) wordt stapsgewijs verlaagd in 2023 en 2024 en afgeschaft vanaf 2025. Hiermee wordt een deel van de uitgaven gedekt van de koppeling van de AOW aan de stapsgewijze verhoging van het wettelijk minimumloon (WML) per 2023.
• Bij langdurige arbeidsongeschiktheid kan een opgebouwde lijfrente geheel of gedeeltelijk worden afgekocht. Er gelden voor deze afkoop wel afkoopgrenzen. Bij overschrijding van deze afkoopgrenzen wordt over het gehele afkoopbedrag IB en 20% revisierente geheven. In de praktijk bleek dit te hard uit te pakken. In een beleidsbesluit is vooruitlopend op wetgeving goedgekeurd dat alleen over het bedrag waarmee de afkoopgrens wordt overschreden revisierente is verschuldigd.

Box 3: aangifte doen zoals gebruikelijk

In het huidige aangifteprogramma 2021 zijn de gevolgen van de ‘Kerst-uitspraak’ van de Hoge Raad nog niet verwerkt. Hierdoor zien belastingplichtigen met box 3-inkomen in het aangifteprogramma een inkomen en een berekend belastingbedrag dat mogelijk niet juist is.

Mensen die aangifte doen in box 3, kunnen dat nu opgeven zoals zij dit voorgaande jaren hebben gedaan. De Belastingdienst houdt de aangiftes met Box 3 apart. Zodra de staatssecretaris heeft bekend gemaakt hoe men de gevolgen van de uitspraak moet uitvoeren, berekent de Belastingdienst het juiste bedrag.

De staatssecretaris neemt pas ná de aangifteperiode over de oplossing een besluit. De Belastingdienst zal mensen die aangifte doen in box 3, informeren over het feit dat de definitieve aanslagen waarschijnlijk later worden opgelegd dan de gebruikelijke datum van 1 juli.

Box 3: voorlopige aanslag 2022

Ook in de voorlopige aanslag 2022 is nog geen rekening gehouden met de eventuele gevolgen van de ‘Kerst-uitspraak’ van de Hoge Raad waardoor de voorlopige aanslag 2022 met een box 3-inkomen te hoog kan uitvallen. Voor mensen met een terug te ontvangen bedrag kan de teruggaaf hierdoor te laag zijn vastgesteld. Zij kunnen de voorlopige aanslag echter gewoon betalen. De voorlopige aanslag 2022 wordt verrekend met de definitieve aanslag 2022, waarin de gevolgen van het arrest wel zijn verwerkt. Mensen met box 3-inkomen hebben ook de mogelijkheid om de voorlopige aanslag 2022 niet te betalen: voor hen wordt een betaalpauze ingelast.

Coronasteunmaatregelen: aangifte

De Belastingdienst houdt in de aangifte rekening met ontvangen steunmaatregelen door ondernemers.
De overbruggingsregeling, zoals de Tijdelijke Overbruggingsregeling Zelfstandige Ondernemers (TOZO), is vooraf ingevuld in de aangifte. Ondernemers dienen de gegevens over deze uitkeringen te controleren en indien nodig aan te passen.

Verder moeten ondernemers kijken naar de rubrieken die gaan over de Tegemoetkoming Ondernemers Getroffen Sectoren COVID-19 (TOGS) en de Tegemoetkoming Vaste Lasten (TVL). Beide zijn aangewezen als vrijgestelde winstbestandsdelen. Ten slotte bevat de aangifte een verwijzing naar het versoepelde urencriterium.

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad een arrest met grote impact gewezen over de rechtmatigheid van box 3-heffingen. Op dit moment wordt hard gewerkt aan een werkbare oplossing voor de uitvoering van dit arrest. De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, verwacht de Tweede Kamer in februari te informeren over de wijze van herstel.

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld (ECLI:NL:HR:2021:1963) dat het sinds 2017 geldende box 3-stelsel in de inkomstenbelasting in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM). De Hoge Raad biedt de betrokken burger rechtsherstel. Naast de aanslagen van burgers die zijn aangesloten bij de massaal bezwaarprocedure over de jaren 2017 en 2018, heeft het arrest ook gevolgen voor alle aanslagen die per 24 december 2021 nog moeten worden opgelegd en alle aanslagen waarover al wordt geprocedeerd of zal worden geprocedeerd.

Ook voor de jaren 2019 en 2020 lopen massaal bezwaarprocedures. Het aan de Hoge Raad voorleggen van de box 3-rechtsvraag voor 2019 en 2020 zal niet tot een ander oordeel leiden dan het oordeel gegeven in het arrest van 24 december 2021 voor wat betreft het oordeel over het stelsel. De volledige reikwijdte van de groep burgers die in aanmerking komen voor rechtsherstel is op dit moment nog niet bepaald. Dit schrijft Staatssecretaris Van Rij van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst aan de Tweede Kamer.

Op dit moment kunnen nog geen aanslagen worden opgelegd conform het arrest van de Hoge Raad. De Belastingdienst had al eerder aangegeven dat het arrest niet kan worden verwerkt in voorlopige aanslagen IB 2022. Daarom zijn de volgende beslissingen genomen ten aanzien van de lopende processen. Bij gevallen waarin sprake is van inkomen uit box 3, of wanneer de box 3 situaties in het proces van de Belastingdienst niet te isoleren zijn, worden waar mogelijk tot nader order geen belastingaanslagen en beschikkingen opgelegd. Hierop worden de volgende twee uitzonderingen gemaakt:

• Ten eerste indien sprake is van een verjaringsrisico. Daarvan is sprake als de verjaringstermijn dreigt te verstrijken, waardoor geen (navorderings)aanslag meer kan worden opgelegd. Dit geldt onder andere voor de aanslagen 2017 en 2018.
• Ten tweede indien de burger belang heeft bij de doorgang van het proces. Dit geldt bij voorlopige aanslagen, verliesverrekening en middelingsverzoeken.

Momenteel wordt uitgewerkt op welke wijze tot herstel wordt gekomen van de op of na 24 december 2021 opgelegde definitieve aanslagen en navorderingen. Daarvoor hoeven de betrokken burgers nu geen actie te ondernemen.

De wetgeving is momenteel niet in lijn met het arrest van de Hoge Raad. De bewindsman vindt het onwenselijk om deze situatie voort te laten bestaan tot de invoering van de vermogensrendementsheffing over het werkelijke rendement met de beoogde inwerkingtredingsdatum 2025. Hij onderzoekt wat de mogelijkheden zijn om de wetgeving eerder aan te passen.

[1] Bron brief van de Staatssecretaris van 24 januari 2022 aan de Tweede Kamer-Vakstudie Nieuws Vandaag 25 januari 2022

Het arrest heeft ook grote gevolgen voor zowel de menskracht als de ICT-capaciteit van de Belastingdienst. Ook deze gevolgen worden momenteel nog in kaart gebracht, waaronder de impact op capaciteit, benodigde middelen en verdrukking van andere werkzaamheden. De staatssecretaris verwacht de Tweede Kamer in februari te informeren over de wijze van herstel.