Box 3 heffing en het werkelijke rendement, hoe nu verder? (Aangevuld met de arresten van 14 juni 2024)

Inleiding

In de 6 juni 2024 arresten[1] heeft de Hoge Raad aangegeven dat de box 3 heffing in de jaren 2017 tot en met 2024-2026[2] in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en de bescherming van het eigendomsrecht in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement dan dient de belastingheffing aan te sluiten bij dit werkelijke rendement. De Hoge Raad heeft in de 6 juni arresten aangegeven hoe dit werkelijke rendement berekend moet worden. Hierbij heeft de Hoge Raad zoveel mogelijk aangesloten bij het rendementsbegrip van de huidige box 3 heffing.

Bepaling werkelijke rendement volgens de regels van de Hoge Raad

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement dient uw gehele vermogen (dus met inbegrip van banktegoeden) in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Met het positieve of negatieve rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden. Dat sluit aan bij het stelsel van forfaitaire heffing in box 3.

Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden getrokken, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. Er wordt geen rekening gehouden met de gemaakte kosten. De financieringskosten van de schulden komen wel in mindering op het werkelijke rendement. Het gaat hierbij om alle mutaties gedurende het gehele kalenderjaar. Dus veranderingen na 1 januari tellen mee voor de berekening van het werkelijke rendement.

Van jaar tot jaar dient dus beoordeeld te worden of dit werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Ieder jaar opnieuw kan er gekozen worden. Is in enig jaar het werkelijke rendement hoger dan het forfaitaire rendement dan wordt de box 3 belasting berekend over het forfaitaire rendement. Dit forfaitaire rendement is over de jaren 2021 tot en met 2024 als volgt bepaald[3]:

	2021	2022	2023	2024	2025
I. Banktegoeden	0,01%	0,00%	0,92%	1,03%	p.m.
II. Overige bezittingen	5,69%	5,53%	6,17%	6,04%	5,88%
III. Schulden	2,46%	2,28%	2,46%	2,74%	p.m.

Openstaande vragen bij de bepaling van het werkelijke rendement

Een aantal vragen zijn door de Hoge Raad nog niet beantwoord, zoals:

• Vormt het eigen gebruik van een vakantie woning-tweede woning, die niet verhuurd wordt, ook een inkomen dat in box 3 wordt belast? (Of te wel hoe wordt het privégebruik berekend?). Zie latere arrest van 14 juni 2024 dat hieronder besproken wordt.
• Wat is het genietingsmoment van box 3 inkomen? Er zijn banken die de rente 2023 betalen in 2024. Is dit nu inkomen in 2023 of 2024? Wat als bijvoorbeeld de huur voor een recreatiewoning vooruitbetaald wordt in december voor het volgende kalenderjaar?
• Hoe dient het jaarlijks ongerealiseerde rendement van woningen en overig vastgoed berekend te worden. Een vergelijking met de WOZ-waarden (woningen) of taxatiewaarden? Andere vragen die in dit kader gesteld kunnen worden:
  • Wat zijn de gevolgen bij aankoop van vastgoed voor koopprijs (inclusief overdrachtsbelasting) lager dan de WOZ-waarde?
  • Wat zijn de gevolgen als in bestaand vastgoed geïnvesteerd wordt (bijvoorbeeld verduurzaming, dus verbeteringskosten en geen onderhoud) en de “boekwaarde” stijgt boven de WOZ-waarde?

Beantwoorden vragen door de Hoge Raad over de bepaling van het werkelijke rendement bij een leegstaande woning in Nederland

Op 14 juni 2024[4] heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over een buitenlands belastingplichtige met een woning in Nederland. Deze woning werd alleen privé gebruikt, er waren geen huuropbrengsten, enkel kosten. De vraag was dan wat is het werkelijke rendement? De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij de berekening van dit rendement de WOZ-waarden aan het begin en het einde van het jaar met elkaar vergeleken moeten worden. Dit past, aldus de Hoge Raad, in het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. De zaak is verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden om deze waarde mutaties te bepalen.

Bepaling van het werkelijke rendement van een woning in het buitenland (Frankrijk)

In dit arrest van 14 juni 2024[5] was er sprake van een binnenlands belastingplichtige met een woning in Frankrijk. Kennelijk was er alleen sprake van eigen gebruik. In cassatie ging het om de vraag of de kosten van de woning in Frankrijk in mindering gebracht konden worden op het werkelijke rendement. De Hoge Raad verwees hierbij naar zijn uitspraak van 6 juni jl. zodat de kosten niet aftrekbaar waren.

Verder vond de Hoge Raad dat partijen geen belang hadden bij het antwoord op de vraag hoe het eigen gebruik van deze woning berekend zou moeten worden. Het Hof dat dit eigen gebruik op nihil gewaardeerd (ook was er kennelijk geen sprake van waardeveranderingen van dit Franse vastgoed). De Hoge Raad gaf aan dat een eventueel in aanmerking te nemen voordeel wegens eigen gebruik van het onroerend goed in Frankrijk, op grond van het belastingverdrag met Frankrijk, leidt tot een vermindering van de belasting in box 3. Deze vermindering leidt tot dezelfde uitkomst als het voordeel eigen gebruik op nihil wordt gesteld. Dit is het gevolg van het feit dat belastingtarief in box 3 geen progressie kent, het tarief is niet afhankelijk van de hoogte van het vermogen. Het progressievoorbehoud in het belastingverdrag met Frankrijk sorteert dus geen effect.

Voorlopige conclusie berekening privégebruik 2^e woningen

Uit de bovengenoemde arresten zou geconcludeerd kunnen worden dat het privégebruik op nihil gesteld kan worden. Het werkelijke rendement bestaat dan alleen uit waarde mutaties. Deze mutaties worden berekend aan de hand van de WOZ-waarden aan het begin-en einde van het betreffende kalenderjaar.

Wat houdt het rechtsherstel in?

De Hoge Raad bepaalt dat het rechtsherstel moet inhouden dat de belastingaanslag zo ver wordt verminderd, dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Het is aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Als de belastingheffing over dit werkelijke rendement hoger is dan behoeft er geen bezwaar gemaakt te worden. De forfaitaire heffing is dan automatisch van toepassing.

Actie

Zodra de aanslag definitief wordt vastgesteld (met box 3 inkomen) en wij hiervan een kopie ontvangen in ons aangifte systeem dan sturen wij u een kort memo. Hierin staat vermeld hoe hoog het box 3 inkomen is en hoeveel belasting u hierover verschuldigd bent. De volgende stap is dan het beoordelen of het werkelijke rendement (zoals de Hoge Raad dat gedefinieerd heeft) lager is dan het forfaitaire rendement. In samenspraak met u wordt bepaald of een bezwaarschrift, in te dienen binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag, zinvol is.

[1] ECLI:NL:HR:2024:704, ECLI:NL:HR:2024:705

[2] Aangezien het kabinet heeft voorgesteld om met ingang van 1 januari 2027 het werkelijke rendement te gaan belasten zal naar alle waarschijnlijk het forfaitaire stelsel tot en met 2026 blijven gelden.

[3] Het percentage voor banktegoeden en schulden 2024 zijn door de belastingdienst ingeschat. De verwachting is dan deze eind februari 2025 bekend zijn. Het percentage overige bezittingen 2025 is officieus bepaald

[4] ECLI:NL:HR:2024:857

[5] ECLI:NL:HR:2024:860